Skattedirektoratet (SKD) sendte 21.12.2016 et høringsbrev (Skattedirektoratet (2016a)) med forslag (Skattedirektoratet (2016b)) til forbedring av regelverket for visse naturalytelser. Høringsfristen var satt til 21. mars 2017. Formålet med forslaget var å forbedre regelverket ved å fjerne svakt begrunnede særregler, erstatte skjønnsmessige vilkår med beløpsgrenser og klargjøre hvem som har ansvaret for arbeidsgiverpliktene når ytelsene kommer fra/via en tredjepart. SKD ønsket med dette forslaget å gi bedre rettsikkerhet gjennom økt forutsigbarhet og forenklet etterlevelse. Vi har i denne artikkelen konsentrert oss om ansattes bruk av bonuspoeng som opptjenes gjennom arbeidsgiver.
Det kom inn totalt 27 høringssvar hvorav seks var uten bemerkninger til forslaget. De som har uttalt seg, er overveiende negative til at arbeidsgiver skal pålegges plikter for innberetning, poengterer administrative byrder og er kritiske til at dette vil innebære en forenkling. Vi strukturerte høringssvarene ut fra de momentene vi ønsket å se nærmere på. Det er ingen som bestrider at dette er en fordel vunnet ved arbeid, og at den gjennom dette blir skattepliktig. Problemene oppstår når det blir spørsmål om hvem skal bære byrden ved å innberette bruk av bonuspoeng til skattemyndighetene, hvilke konsekvenser manglende innberetning skal få, hvordan man skal skille mellom de poeng som opptjenes gjennom arbeidsgiver, og privat opptjente poeng, hvordan naturalytelsen skal verdsettes, tidspunkt for beskatning og hvordan andre goder i forbindelse med reiser skal behandles. Vår undersøkelse viser at forslagene som omhandler flybonuspoeng i realiteten ikke vil innebære en forenkling, og at det tvert om vil føre til større administrative kostnader for arbeidsgiver.
Innledning
Dorotic og Olsen (2013) definerer kundelojalitetsprogrammer (KLP) som strukturerte markedsføringstiltak for å belønne kundens lojalitet. Eksempler på kundelojalitetsprogrammer kan eksempelvis hentes fra dagligvarehandelen (Coop Litt ditt, Trumf fra NorgesGruppen), fra bensinstasjoner (Esso-kortet og Cirkle K), fra handelsstanden (Kid Interiør, H&M, VITA-klubben) eller fra flyselskaper (SAS EuroBonus, Norwegian Reward).
Basson og medforfattere (2009) har gjennomført en studie av kundelojalitetsprogrammer tilknyttet frequent-flyer-planer (FFP). Her presenteres en teori som modellerer FFP som en innsats for å utnytte forholdet mellom arbeidsgivere (som betaler for billetter) og ansatte (som reiser). De påpeker at det er sannsynlig at FFP-programmer vil påvirke den ansatte til å bestille flyreiser til høyere priser. De presenterer også et annet perspektiv på FFP som et verktøy flyselskapene kan benytte til å utnytte det forholdet som eksisterer når den parten som bestiller flyreisen og samler FFP-fordelene, ikke er den som betaler for billetten. Dermed fungerer FFP som bestikkelser for forretningsreisende og frister dem til å velge dyrere flybilletter og muligens også ta unødvendige (eller mindre praktiske) flyreiser som betales av arbeidsgiveren, i bytte for en liten personlig fordel i form av et program, fordeler eller poeng. Lignende typer lojalitetsprogram finnes i andre bransjer, særlig hotellvirksomheten. Resultatet av studiene tyder på FFP kan føre til høyere priser for arbeidsgivere.
Pidduck og Odendaal (2013) har gjennomført en undersøkelse hvor de ser på mulig utbredelse av de sørafrikanske skattegrunnlagene for lojalitetsprogrammer og innberetning av denne typen fordeler. Der finner de at det er et gap i beskatning av kundelojalitetsprogrammer.
Kompleksiteten ved å identifisere og administrere innberetningen av kundelojalitetsbonus for millioner av individer har ført til at kundelojalitetspoeng ikke blir beskattet, mens kostnadene knyttet til disse tildelingspoengene blir fradragsført av bedriftene som gir disse bonusene. I denne studien vurderer forfatterne skattelekkasjen fra et lovgivningsmessig og administrativt perspektiv samt undersøker mulige løsninger. Inntektsforvaltningen i Sør-Afrika oppfordres til å gjøre endringer i gjeldende skatteadministrasjon for å hindre inkonsekvent behandling og skattelekkasje uten å negativt påvirke kjernen i kundelojalitetsprogrammene. Pidduck og Odendaal mener at dette kan medføre en betydelig inntektskilde for staten.
Vår studie vil fokusere på flybonuspoeng og ansattes bruk av bonuspoeng som opptjenes fra tredjeparter via arbeidsgiver. Temaet er aktuelt, da det vil berøre mange forretningsreisende som er tilknyttet ulike bonusordninger. Bedriften betaler billetten, og den ansatte mottar fordeler til privat bruk uten noen form for beskatning.
Flybonuspoeng vil normalt opptjenes på én bonuskonto på den reisendes hånd for hvert flyselskap eller hver gruppe av samarbeidende flyselskaper, uavhengig av hvem som har betalt for reisen. Dette innebærer at det på en persons bonuskonto typisk vil kunne være en blanding av private og tjenstlige bonuspoeng. I tillegg opptjenes bonuspoeng gjennom bruk av ulike kredittkort, også ved betaling av andre varer/tjenester. Det er derfor mulig å få en dobbel opptjening både gjennom selve reisen og gjennom betalingsformidlingen.
Eksempelvis vil man med SAS EuroBonus kunne opptjene poeng ved kjøp av flyreiser, ved leiebil, ved overnatting på utvalgte hotell og ved bruk av et EuroBonus-kredittkort når man handler i utvalgte nettbutikker eller fysiske butikker. Poengene kan brukes både til kjøp av nye flyreiser, oppgradering av flyreiser, leie av bil, handel i EuroBonus-butikken, handel av varer om bord på flyet eller bonusovernattinger (SAS EuroBonus, 2018). Norwegian (NAS) har et tilsvarende program som heter Norwegian Reward.
Konkurransetilsynet innførte i 2002 forbud for SAS, Braathens og Widerøe (tidligere SAS-gruppen) mot å gi passasjerene bonuspoeng på innenriksflyreiser. Forbudet trådte i kraft 1. mai samme år med hjemmel i konkurranseloven § 3-10 (Konkurransetilsynet notat, 2002, s. 3). Forbudet ble opphevet i 2013, og samtidig kom reglene om innberetningsplikt, hvor ansvaret ble lagt på arbeidstaker. Med forbehold om at statsbudsjettet blir vedtatt slik det foreligger, vil dette fra og med 1.1.19 endres, og innberetningsplikten tilfaller arbeidsgiver (Statsbudsjettet 2019, kap. 1600, s. 51), jf. Prop. 86 LS (2017-2018) s. 16.
Det følger av skattelovens § 5-1 (1) at enhver fordel vunnet ved arbeid er ansett som skattepliktig inntekt. Fordel i form av naturalytelser i arbeidsforhold er som hovedregel også skattepliktig inntekt. Som naturalytelse i arbeidsforhold menes enhver økonomisk fordel som ytes i annet enn kontanter, sjekker og lignende betalingsmidler (sktl § 5-12). Oppnår skattyter bonusytelser fra andre enn arbeidsgiver, for eksempel flyselskap, hotell mv. som følge av reise, overnatting mv. hvor arbeidsgiver eller hans oppdragsgiver har dekket kostnadene, skattlegges verdien av bonusytelsen som lønn dersom ytelsen benyttes privat. Bonusytelsen kan for eksempel gjelde fritt weekend-opphold på hotell eller gratis flyreise (Skatte-ABC, 2018 (juni)). Utgangspunktet fra lovgiver synes rimelig klart. Bruk av bonuspoeng som ytes av en tredjepart, er skattepliktig inntekt. Vi vil derfor ikke komme inn på skatteplikten i denne artikkelen, men heller se nærmere på problemene knyttet til fordeling av private og jobb-opptjente bonuspoeng, verdsettelse av ytelsen og eventuelle tilleggsytelser, når fordelen skal komme til beskatning, hvor innberetningsplikten skal ligge, herunder arbeidsgivers innsyn i ansattes bevegelser på fritiden, og konsekvenser ved manglende innberetning. Vi vil også se nærmere på om dette lovforslaget innebærer bedre rettssikkerhet gjennom økt forutsigbarhet, forenklet etterlevelse og mer lik og rettferdig behandling. Avslutningsvis vil vi drøfte om dette vil medføre forenklinger for næringslivet.
Metode
Vi har gjennomført en dokumentanalyse for innsamling av kvalitative data. Analyse av kvalitativ data er en både tidkrevende og omstendelig prosess, da kvalitative data foreligger i form av ustrukturert informasjon (Halvorsen, 2012). Det finnes ingen standardiserte teknikker for hvordan dette skal gjøres. Kvalitativ analyse vil gjerne være mer personlig ved at det oftest er de som har samlet inn dataene, som også analyserer dem. Det gir det beste grunnlaget for en helhetsbeskrivelse av det observerte. Slike analyser betinger et betydelig element av kreativitet. På grunn av dette vil forskere som benytter de samme ustrukturerte dataene, ofte kunne ende opp med ulike analyser (Halvorsen, 2012, etter Boulton & Hammersley, 1996).
Vi har brukt hovedformene helhetsanalyse og delanalyse. En helhetsanalyse handler om å få orden, oversikt og struktur ut av et ustrukturert materiale, og en delanalyse handler om å dele opp bestemte utsagn, meninger eller holdninger som fremkommer i teksten, og kategorisere disse. For å få fram meningsinnholdet er det viktig med flittig bruk av sitater. Problemet med sitat-plukk-metoden er at leseren ikke kan vite hvor representative eller typiske de enkelte sitatene er. Vi har derfor kombinert en delanalyse med en helhetsanalyse (Halvorsen, 2012).
Ved systematisk kategorisering av høringssvarene har vi fått samlet ulike synspunkter og argumentasjon for og imot endringsforslag.
Vi har tatt utgangspunkt i høringsforslaget utgitt av Skattedirektoratet 21. desember 2016 med høringsfrist 21. mars 2017. Lovgivende tekst, offisielle rapporter og høringssvar ble gjennomgått. Vi fant disse dokumentene på Skattedirektoratets og Regjeringens hjemmesider. Den viktigste delen av denne datainnsamlingen var å gjennomgå høringssvarene til dette forslaget. Vi gjennomgikk alle svarene og strukturerte dem ut fra de problemene vi ønsket å belyse nærmere i denne artikkelen. Fordelen med denne metoden er god reliabilitet (etterprøvbarhet), og metoden anses for å gi god validitet siden temaet er det samme i alle høringssvarene. Lignende tilnærming har vært brukt på andre områder, for eksempel i en studie av høringssvarene i forbindelse med innføring av flyseteavgiften fra 1. juni 2016.
Figur 1 Prosentvis fordeling av høringssvar.
Figuren over viser kategoriseringen av høringssvarene. Det var totalt seks høringssvar som ikke hadde noen bemerkninger til høringsforslaget og følgelig ikke hadde kommentert flybonus.
Forslag til forbedring av eksisterende regelverk
Vi vil i det følgende ta for oss endringene og se høringssvarene i lys av dette.
Skatte-ABC 2018 punkt 2.2 fastslår at bruk av bonuspoeng opptjent gjennom arbeidsgiver er skattepliktig: «Oppnår skattyter bonusytelser fra andre enn arbeidsgiver, f.eks. flyselskap, hotell mv. som følge av reise, overnatting mv. hvor arbeidsgiver eller hans oppdragsgiver har dekket kostnadene, skattlegges verdien av bonusytelsen som lønn dersom ytelsen benyttes privat. Bonusytelsen kan for eksempel gjelde fritt weekendopphold på hotell eller gratis flyreise.»
Flybonus og andre kundelojalitetsrabatter defineres altså som skattepliktige når de brukes privat. Den skattepliktige inntekten settes til forskjellen mellom markedsprisen og det den ansatte har betalt.
Det er ikke noe nytt at denne fordelen skal beskattes. Regelverket har imidlertid kunnet fremstå som litt uklart, og formålet med forslagene som ble sendt på høring, har vært å forbedre regelverket ved å fjerne svakt begrunnende særregler og klargjøre hvem som har ansvaret for arbeidsgiverpliktene når ytelsene kommer fra/via en tredjepart. Som en konsekvens av forslaget vil forbedring av regelverket øke rettssikkerheten og redusere etterlevelseskostnadene.
Ulike måter å opptjene bonuspoeng på
I høringsnotatet (HN) punkt 4.4.3.1 har direktoratet drøftet problemstillingen som oppstår når man tjener opp bonuspoeng ved private reiser og ved varekjøp i flere sammenhenger. Disse poengene blir i tilfelle lagt til samme saldo som man kan opptjene gjennom arbeidsforholdet. Det er imidlertid ikke noe klart skille for hvilke poeng som er brukt når forbrukeren benytter poengene til uttak av private reiser eller til annen privat bruk. Skattedirektoratet (2016b) foreslår at det kan legges til grunn at ved uttak av poeng benyttes poeng opptjent ved privat bruk først. Arbeidsgiver må behandle fordelens verdi som skattepliktig og legge verdien til grunn for forskuddstrekk, innrapportering og beregning av arbeidsgiveravgift. SKD har ikke lagt opp til at flyselskapene skal bidra med opplysninger her, men høringssvarene foreslår det motsatte. Skattedirektoratet (2018) har utarbeidet en håndbok til skatteforvaltningsloven. Av denne fremgår at flybonuspoeng «som er opptjent som følge av reiser dekket i arbeidsforhold, og som brukes privat, anses som en fordel vunnet ved arbeid og skal rapporteres, se § 7-2 første ledd bokstav a. Fordelen anses i realiteten å komme fra arbeidsgiver, da arbeidsgiver ellers kunne ha krevd at poengene skulle vært benyttet til nye tjenestereiser. Rapporteringsplikten gjelder også der bonuspoengene opptjenes på en bonuskonto på den reisendes hånd.»
Det er ingen av høringssvarene som sier seg uenig i dette forslaget, men det reises en del andre problemstillinger.
Hovedorganisasjonen Virke er en av høringsinstansene som støtter forslaget om hvilke poeng som benyttes ved uttak, og sier at det må påligge arbeidstaker å gi disse opplysninger til arbeidsgiver. Flyselskapene har ingen mulighet til å skille mellom poeng opptjent privat og gjennom tjenestereiser betalt av arbeidsgiver. Infotjenester AS mener det blir vanskelig å pålegge arbeidsgiverplikter for dem i slike tilfeller.
Norges kemner- og kommuneøkonomers forbund påpeker at Skattedirektoratet (2016b) ikke har utformet er system for hvordan poengene skal rapporteres og skilles fra det private. «Vi kan vanskelig se en praktisk løsning hvor arbeidsgiver eller tredjepart kan identifisere hva som er opptjent privat, og hva som er tilknyttet et arbeidsforhold. Vi ber også SKD vurdere rapporteringen i sammenheng med kostnaden tilknyttet merarbeidet for en slik systemordning i forhold til dagens regel.»
Det stilles også spørsmål ved om forslaget innebærer at arbeidstaker tvinges til å informere om og dokumentere sine privatreiser. «Det kan være gode grunner som tilsier at den ansatte ikke ønsker å dele opplysninger med sin arbeidsgiver om hva han gjør på fritiden, og det kan stilles spørsmål ved om arbeidsgiver i det hele tatt kan kreve at denne typen opplysninger fremlegges.» (Regnskap Norge)
Hvordan verdsette bruken av opptjente bonuspoeng
«Verdien av en naturalytelse skal fastsettes etter skattelovens § 5-3 med mindre annet er særskilt bestemt» (sktl § 5-12 (3). Videre følger av § 5-3 at fordel som består i annet enn norsk mynt, skal verdsettes til omsetningsverdi.
Direktoratet har lagt til grunn følgende ved beregning av verdien:
Verdien av bonuspoengene finner man ved å undersøke omsetningsverdien/markedsverdien av samme reise på tidspunktet som den ansatte kjøper den private reisen. Dvs. reise til og fra samme avreisested og destinasjon med samme klasse, rutetider, service osv. kjøpt uten bonuspoeng. Tilsvarende reise med annet flyselskap må godtas. Den laveste prisen på samme reise på kjøpstidspunktet må kunne legges til grunn. Det vil normalt kunne gjøres ved hjelp av nettbaserte bestillingssystemer. Har poengene redusert prisen på billetten den ansatte har kjøpt selv, er verdien differansen mellom pris uten bonuspoeng og pris med bonuspoeng (forutsatt at billetten for øvrig er kjøpt på markedet tilgjengelig for brukere). Verdsettelsen av ansattes private kjøp av varer eller tjenester ved bonusytelser opptjent gjennom arbeidsforholdet i lignende bonusordninger, bør følge tilsvarende metode for verdsetting. (HN pkt. 3.3.2.4)
Av høringssvarene som har kommentert verdsettelsen, er det enighet om at omsetningsverdien må legges til grunn ved fastsettelse av verdi, men KPMG Law Firm har følgende bemerkning:
«Det er i forslaget ikke nevnt noe om arbeidsgivers fradragsrett. Slik det regelverket nå er foreslått, vil det i mange tilfelle være en forskjell på arbeidsgivers kostnad og den skattepliktige fordelen den ansatte mottar. Det er følgelig arbeidstaker som har interesse i å finne den rimeligste omsetningsverdien siden arbeidsgivers kostnad fastsettes uavhengig av denne. Denne grunnleggende interesseforskjellen vil kunne være problematisk og lede til øket ressursbruk om verdsettelsesspørsmålet. Det er derfor viktig at regelverket gjøres så enkelt som mulig.»
De er videre positiv til at det er omsetningsverdien som skal legges til grunn.
«Vi mener imidlertid at det er en unødvendig forvanskning av regelverket å tillate at verdien av andre varer eller tjenester enn den man faktisk har mottatt, skal kunne legges til grunn. En slik regelforståelse vil kunne føre til at arbeidsgiver og arbeidstaker vil ha forskjellig oppfatning av hvilken pris som er korrekt, samt at det vil være administrativt bebyrdende å skulle finne rimeligste tilgjengelige pris. Vi ser også for oss at det vil være divergerende syn på hva som utgjør en tilnærmet identisk vare eller tjeneste. Forenklingshensyn tilsier at det er omsetningsverdien av den vare/tjeneste man faktisk har mottatt, som skal legges til grunn.»
Det var totalt ni av høringssvarene som kommenterte dette direkte. Samtlige var enige om at det er omsetningsverdien som skal legges til grunn.
Tidspunkt for skattlegging av opptjente bonuspoeng
Inntektsposter skal tidfestes til tidspunktet når «skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen», sktl § 14-2, 1 ledd, 2. punktum. Regelen innebærer at betalingsstrøm og forfallstidspunkt er uten betydning. Dette betyr også at forskuddsbetaling ikke innebærer tidfesting av fordelen. (Zimmer, 2018, s. 352)
Videre sier Zimmer at for enkelte typer naturalinntekter kan det være tvilsomt når det «oppstår adgang til å få ytelsen erlagt». Dette gjelder blant annet flybonusreiser, hvor det oppstår spørsmål om tidfesting skal skje allerede når bonuspoengene er opptjent, eller først når reisen foretas. Ordlyden trekker i retning av det førstnevnte alternativ, men visse reelle hensyn (f.eks. at man ikke vet om poengene blir brukt til privatreise, samt verdsettelsesproblemene) kan tale for det sistnevnte (Zimmer, 2018, s. 355).
Tidfestingen knyttet til flybonuspoeng ble prinsipielt svart på av Finansministeren i 2012. Det er først når man faktisk benytter bonuspoengene, at de medfører en fordel. Det er i høringsforslaget ikke foreslått endring tilknyttet tidfestingen.
Dersom skattyter oppnår bonusytelser fra andre enn arbeidsgiver, for eksempel flyselskap, hotell mv. som følge av reise, overnatting mv. hvor arbeidsgiver eller hans oppdragsgiver har dekket kostnadene, skattlegges verdien av bonusytelsen som lønn dersom ytelsen benyttes privat, jf. Skatte-ABC 2018 (juni) punkt 2.2. Med dette menes det at opptjening av bonuspoeng på tjenestereise ikke er skattepliktig for arbeidstaker. Det er først når bonuspoengene som er opptjente på tjenestereiser, blir brukt privat, at bonuspoengene anses som en fordel vunnet ved arbeid og dermed blir skattepliktig for den ansatte.
Ansvar for innberetning når en ytelse ikke kommer fra arbeidsgiver
Pliktene til å gi lønnsopplysninger følger av ligningsloven og skatteforvaltningsloven. Det å foreta forskuddstrekk følger av skattebetalingsloven. Plikt til å beregne og betale arbeidsgiveravgift følger av folketrygdloven. Uavhengig av arbeidsgivers plikter har arbeidstakeren selv en plikt til å gi riktige og fullstendige opplysninger om inntektsskatten til skattemyndighetene. Så lenge en arbeidstaker mottar naturalytelser fra egen arbeidsgiver, er det ikke noen problemer knyttet til de nevnte plikter. Det er når en arbeidstaker mottar en naturalytelse fra noen andre enn arbeidsgiver, en tredjepart, at det etter gjeldende rett er noe mer uklart hvem som har disse pliktene. Denne uklarheten skaper utfordringer både for aktørene i markedet og for skattemyndighetene, og det er etter Skattedirektoratets syn behov for å klargjøre regelverket.
Det som er nytt i forslaget, er at arbeidsgiver skal være ansvarlig for innberetningen ved bruk av de bonuspoeng som er opptjent i arbeidsforhold. Direktoratet drøfter riktignok urimeligheten i at dette skal være arbeidsgivers ansvar, men trekker samtidig frem den alminnelige lojalitetsplikten til ansatte i ansettelsesforhold (HN pkt. 4.4.2). Direktoratet antar at mange arbeidsgivere holder oversikt over ytelser som ansatte mottar i kraft av sin stilling, særlig med sikte på å unngå korrupsjon og uønskede relasjoner med andre virksomheter. Plikt for den ansatte til å opplyse arbeidsgiver om slike ytelser kan tas inn i arbeidsreglementet. Dette forutsetter at arbeidstaker gir informasjon til arbeidsgiver om uttak og hvordan uttaket fordeler seg på privat opptjening og opptjening i yrket. Tilsvarende opplysninger fra arbeidstaker til arbeidsgiver(e) må skje ved skifte av arbeidsforhold med uttak av bonuspoeng (HN 4.4.3.1).
Arbeidsgiver må behandle fordelens verdi som skattepliktig og legge verdien til grunn for forskuddstrekk, innrapportering og beregning av arbeidsgiveravgift. Det legges følgelig ikke opp til at flyselskapene eller andre aktører som gir bonuspoeng, skal medvirke til at arbeidsgiver får oppfylt sine plikter i forbindelse med forskuddstrekk, innrapportering og avgiftsberegning.
Høringssvarene viser at det er noe uenighet knyttet til dette forslaget. Vi finner bare et fåtall som mener arbeidsgiver skal ha ansvaret, men i dette ligger at arbeidstaker enten skal ha ansvar for tilrettelegging, eller at det skal være et solidaransvar mellom arbeidsgiver og tredjepart. NHO foreslår at det må vurderes om arbeidstakers opplysningsplikt i dette tilfellet lovfestes. Infotjenester AS kommenterer at det internt i egen organisasjon har vært uenighet om hvorvidt det er urimelig å pålegge arbeidsgiveravgift på arbeidsgiver i slike tilfeller. PWC poengterer at «det er den som yter en fordel, som har plikt til å forestå arbeidsgiverpliktene». Det samme kommer til uttrykk hos Økonomiforbundet: «Forslaget vil stride mot alminnelig rettsoppfatning dersom andre enn de som gir ytelsene, har ansvar for innrapporter og arbeidsgiveravgift.» Det benyttes gjennomgående begreper som «særdeles arbeidskrevende og kostbart», «store administrative utfordringer og ekstra kostnader hos arbeidsgiver», «store administrative byrder», «legge beslag på betydelige ressurser for de næringsdrivende», «urimelig byrdefylt sett fra arbeidsgivers ståsted», «øke etterlevelseskostnadene betydelig», «betydelig økt arbeidsbelastning for mange arbeidsgivere», «påføre arbeidsgiver merarbeid», og det stilles spørsmål ved om denne byrden som pålegges en arbeidsgiver, står i forhold til omfanget av denne typen naturalytelser. BDO Advokater AS sier «så lenge tredjeparten - forretningsforbindelsen/arrangøren - ikke pålegges en plikt til å oppgi informasjon, bør heller ikke arbeidsgiver pålegges en så streng forpliktelse som allerede i utgangspunktet mest sannsynlig er tilnærmet umulig å innfri». Problemene med å kontrollere og håndheve kommenteres også, og Sjøfartsdirektoratet frykter økt fare for mislighold idet giver blir fritatt for ansvar.
Administrative konsekvenser for arbeidsgiver
Skattedirektoratet (2016b) mener at forslagene om å pålegge arbeidsgiver ansvaret for lønnsopplysningsplikt, forskuddstrekk og arbeidsgiveravgift for tredjepartsytelser vil bidra til å klargjøre regelverket, gi bedre etterlevelse og gi økt grad av forutberegnelighet for aktørene, men det påpekes også at dette har en side som kan være en utfordring knyttet til å få tilstrekkelig informasjon om ytelsen eller arrangementet dersom ytelsen gis fra tredjepart. Skattedirektoratet (2016b) legger til grunn at gjensidighetsforholdet mellom arbeidsgiver og forretningsforbindelser vil bidra til slik informasjonsflyt, og at arbeidsgiver enten har forbud mot mottak av slike ytelser, eller at arbeidsgiver har etablert gode rutiner for å sikre kontroll med det som mottas (HN, pkt. 8.2). Skattedirektoratet mener videre at arbeidsgivere som ikke har fullgode rutiner for dette i dag, må etablere dette, men de legger til grunn at arbeidsgiver selv vil ha en interesse av å ha oversikt over hva egne ansatte mottar av ytelser både fra egen arbeidsgiver og forretningsforbindelser. A-meldingen skal være tilrettelagt for slik innrapportering.
Regjeringen har en helt klar målsetting om å innføre forenklinger for næringslivet, noe som blant annet innebærer å redusere den administrative byrden. Et av forenklingstiltakene har vært innføring av a-ordningen fra 1.1.2015, som er estimert til 341 mrd. i besparelser for næringslivet. Før innføringen av a-ordningen måtte alle som utbetaler lønn, pensjon og andre ytelser, rapporterer lønns- og ansettelsesforhold på fem forskjellige skjemaer til tre ulike etater. Etter denne forenklingen rapporterer alle arbeidsgivere disse opplysningene elektronisk i en felles månedlig melding. (Se NFD, rapport Forenklinger for næringslivet 06/2018 tiltak 39)
Konsekvenser ved manglende innberetning
Opplysningsplikten for lønnsopplysninger fremgår av a-opplysningsloven og skatteforvaltningslovens kapittel 7. I henhold til skatteforvaltningsloven er tvangsmulkt den primære sanksjonen ved manglende, feilaktige eller forsinkede opplysninger. Videre er sanksjoner ved manglende oppfyllelse satt til ett rettsgebyr per dag, jf. skatteforvaltningsforskriften § 14-1-1 (1) a.
Vi ser videre på det prinsipielle i at arbeidsgiver gjøres ansvarlig for innberetning og derved også må bære de konsekvensene eventuelle brudd på pliktene får.
I høringsnotatet er det tatt inn en forutsetning om at dersom arbeidsgiver har gjort det som med rimelighet kan forventes for å innhente opplysninger fra tredjeparten, uten å få tilstrekkelige opplysninger, skal arbeidsgiver ikke kunne ilegges reaksjoner eller sanksjoner.
BDO Advokater AS mener arbeidsgiver imidlertid vil kunne risikere at skattemyndighetene overprøver vurderingen og verdifastsettelsen. Videre vil det være svært problematisk hvis arbeidsgiver skal kunne ilegges sanksjoner for feilaktig innrapportering når ytelsen kommer fra en tredjepart. Finans Norge sier det blir å snu opp ned på ansvarsforholdene sammenlignet med dagens regelverk, og NHO sier at «dersom tredjepart (og eventuelt også arbeidstaker) har en lovbestemt opplysningsplikt som misligholdes, så vil det med andre ord ikke gå ut over arbeidsgiver. På den annen side vil en slik ny opplysningsplikt antagelig måtte inkludere sanksjonsmuligheter dersom den skal ha noen effekt». PWC mener det bør innføres en mulighet for arbeidsgiver til å bli fri fra ansvar ved rapportering til skattekontoret ved manglende informasjon. Revisorforeningen påpeker at det er uklart hva som ligger i «har gjort det som med rimelighet kan forventes for å innhente opplysninger fra tredjeparten», «men vi antar at det forventes at arbeidsgiver først må purre tredjeparten om opplysninger og deretter fastsette fordelen ved skjønn». Storbedriftens skatteforum mener at for å unngå usikkerhet knyttet til det forhold at arbeidsgiver etter anmodning ikke har fått tilstrekkelige opplysninger for å kunne oppfylle sine forpliktelser, bør begrensninger i ansvaret presiseres i regelverket.
Flere av høringssvarene kommenterer at det bør vurderes et solidaransvar for tredjepart der hvor manglende opplysninger er årsaken (se figur 1).
Mulig ansvar for tredjeparten og summarisk fellesoppgjør
For å styrke gjennomføringen av at opplysninger blir levert videre, vil direktoratet senere kunne vurdere å foreslå og pålegge den som yter eller gir naturalytelsen, solidaransvar for arbeidsgiveravgiften og manglende trekkgjennomføring. Vi antar at det i tilfelle kan være nødvendig med tips mv. fra arbeidsgivers side til skattemyndighetene om at man ikke har mottatt opplysninger fra arrangøren. Direktoratet ber særskilt om høringsinstansenes syn på behov for at tredjepart kan ilegges et økonomisk solidaransvar. «Vi ber videre om høringsinstansenes innspill på hvordan et slikt ansvar i tilfelle kan utformes i praksis, slik at det kan fungere etter formålet» (HF pkt. 4.5.6).
Skattedirektoratet (2016b) viser videre til at dersom det medfører uforholdsmessig byrde å gjennomføre endringssaker for den enkelte ansatte, kan det foretas et summarisk fellesoppgjør etter skatteforvaltningsloven § 12-4 første ledd. Forhold som omfattes av vedtaket om summarisk fellesoppgjør for arbeidsgiveravgiften, kan ikke tas opp som ordinær endringssak for den enkelte skattepliktige eller påklages av denne, jf. skatteforvaltningsloven § 12-4 annet ledd.
Skattytere skal etter krav fra skattemyndighetene (jf. skatteforvaltningsloven kapittel 10) gi opplysninger som kan ha betydning for egen bokføring eller skatteplikt og kontrollen av denne. Myndighetene kan kreve at skattyteren dokumenterer opplysningene ved for eksempel å gi innsyn i, legge fram, sammenstille, utlevere eller sende inn regnskapsmateriale med bilag, kontrakter, korrespondanse, styreprotokoller, elektroniske programmer og programsystemer. For å få oversikt over hvilke skattytere som har mottatt tredjepartsytelser i arbeidsforhold, kan skattemyndighetene be om kontrollopplysninger fra arbeidsgivere eller tredjeparter i et aktuelt marked. Enhver tredjepart, for eksempel arrangør eller tilbyder, plikter etter krav å gi opplysninger som kan ha betydning for noens skatteplikt. I utgangspunktet må myndighetene kjenne til et bestemt navn eller en bestemt transaksjon mv. for å kunne kreve opplysninger. Skattemyndighetene kan imidlertid også innhente opplysninger i visse tilfeller hvor de verken kjenner til bestemte navn eller transaksjoner. Dette er kontroller for å finne tjenlige kontrollobjekter, eller såkalt målretting av kontroller. Slike kontroller kan bare gjennomføres overfor næringsdrivende og er særlig aktuelle der skattemyndighetene ser at det er ytelser som helt eller delvis holdes utenfor skattlegging. I forarbeidene til disse kontrollhjemlene er blant annet bonusordninger nevnt som et område som kan være aktuelt for slik kontroll. Se nærmere om dette i Prop. 141 L (2011-12) punkt 2.5.1.6.
Begrensning av muligheten for å opptjene bonuspoeng gjennom arbeidsforhold
Arbeidsgiveren har også mulighet til å bestemme at de ansatte ikke skal motta slike ytelser fra tredjeparter. Vi legger til grunn at arbeidsgiver kan sette vilkår i arbeidsavtale for å begrense ansattes mulighet for å delta på arrangementer med for eksempel forretningsforbindelser eller leverandører, eller motta gaver fra slike aktører, samt for eksempel forbud mot privat bruk av bonuspoeng opptjent ved tjenestereiser betalt av arbeidsgiver. Når det gjelder ansatte i staten, kan de for eksempel ikke benytte bonus eller andre lignende fordeler opparbeidet gjennom tjenestereiser privat. Privat bruk anses som brudd på arbeidstakerens tjenesteplikter. (HN pkt. 4.4.2)
NHO påpeker at hvis innberetningsplikten for arbeidsgiver skal gjelde for poeng som opptjenes etter at reglene trer i kraft, vil arbeidsgiver kunne unngå innberetningsplikt ved å nekte ansatte å benytte poeng opptjent på tjenestereiser til privat bruk.
Hvis ansatte benytter de opptjente bonuspoengene til private reiser, blir dette sett på som brudd på arbeidstakeres tjenesteplikter, jf. statlig arbeidsgiverpolitikk og reiseavtalene § 4: «Arbeidstaker kan ikke privat benytte EuroBonus eller andre lignende fordeler opparbeidet gjennom tjenestereiser. Privat bruk anses som brudd på arbeidstakers tjenesteplikter.»
Avsluttende merknader
Høringssvarene viser at det er behov for å vurdere nærmere flere av elementene i de forslagene som var på høring, herunder personalrabatter. Det skal tas utgangspunkt i at arbeidsgiver er ansvarlig for innrapportering, forskuddstrekk og arbeidsgiveravgift for alle skattepliktige ytelser arbeidstakeren mottar i arbeidsforholdet, også når ytelsen kommer fra/via tredjeparter. Dette skaper en rekke administrative utfordringer for både arbeidsgiver og arbeidstaker.
Regelverket vil øke arbeidsgivers kostnader og administrative byrder, og det synes komplisert å etablere rutiner for en administrativ oppfølging av innberetningen av flybonuspoeng. Klassifiseringen av private versus tjenstlige bonuspoeng har ikke et tydelig skille på bonuskontoen, og det vil være vanskelig å etterprøve hvilke poeng som er benyttet ved uttak av bonuspoeng. Denne rapporteringen skaper også andre typer utfordringer, eksempelvis personvernhensynet når arbeidsgiver har innsyn i den ansattes privatreiser (personopplysningsloven), hvordan innberetningsplikten skal håndteres ved bytte av arbeidsforhold eller når den ansatte har gått av med pensjon, og hvem som vil ha ansvaret for innberetning dersom den ansatte har flere arbeidsforhold.
Loven strider mot alminnelig rettsoppfatning når andre enn de som gir ytelsene, gis ansvaret for innrapportering og arbeidsgiveravgift, og det er usikkert om reglene tjener sitt formål sett i et kost-nytte-perspektiv.
Regjeringen har hatt en klar målsetting om å innføre forenklinger for næringslivet, noe som blant annet innebærer å redusere de administrative byrdene for næringslivet. I dette tilfellet kan det se ut til at de har satt kontrollhensynet foran forenklingshensynet.
Et interessant arbeid videre vil være å se hvordan skattleggingen gjennomføres og følges opp i andre land. Det vil også vært interessant å se hvor mange som eventuelt vil innføre forbud mot opptjening av bonuspoeng på privatreiser på grunnlag av arbeidsgivers ansvar og administrative byrder.
Skatteetaten (2016a). Høring - forslag til forbedringer av regelverket for naturytelser. Hentet 27.08.18 fra https://www.skatteetaten.no/rettskilder/type/horinger/horing---forslag-t...
Basso, L.J. Clements, M.T. & Ross, T.W. (2009). Moral hazard and customer loyalty programs. American Economic Journal: Microeconomics, 1(1), 101-123. Hentet 8.10.18 fra https://www.jstor.org/stable/25760349
Difi (2018a). Fagsider for arbeidsgivere, ledere og HR i staten. Hentet 27.9.18 fra https://arbeidsgiver.difi.no/lonn-goder-og-reise/reise/ofte-stilte-spors...
Difi (2018b). Rammeavtale om kjøp av reisebyråtjenester (Fellesavtalen, punkt 7). Hentet 1.10.18 fra https://www.anskaffelser.no/sites/anskaffelser/files/statlig_fellesavtal...
Dorotic, M. & Olsen, L.L. (2013). Hvordan kan bedrifter gjøre best nytte av kundelojalitetsprogrammer? Magma, 4. Hentet 2.10.18 fra https://www.magma.no/hvordan-kan-bedrifter-gjore-best-nytte-av-kundeloja...
Haanshuus, S.H. Jodalen, T.M. & Mathisen, T.A. (2016). Den omstridte flypassasjeravgiften: Dårlig begrunnede motargumenter. Samferdsel 16.8.2016. Hentet 9.10.18 fra https://samferdsel.toi.no/forskning/darlig-begrunnede-motargumenter-arti...
Finansdepartementet (1999). Lov av 26. mars 1999 om skatt av formue og inntekt (skatteloven). Hentet 2.10.18 fra https://lovdata.no/NL/lov/1999-03-26-14/
Finansdepartementet (2017). Ot.prp. 86 LS. Endringer i skatte-, avgifts- og tollovgivninga. Hentet 1.9.18 frahttps://www.regjeringen.no/contentassets/ff9b9773fd9640a68edc6cef0b13784...
Justis- og beredskapsdepartementet (2018). Lov om behandling av personopplysninger (personopplysningsloven). Hentet 10.10.18 fra https://lovdata.no/dokument/NL/lov/2018-06-15-38?q=GDPR
Konkurransetilsynet (2002). Konkurranseloven § 3-10 - inngrep mot SAS', Widerøes og Braathens' bonusprogrammer, EuroBonus og Wings (notat av 18. mars 2002). Hentet 8.10.18 fra https://docplayer.me/997609-Konkurranseloven-3-10-inngrep-mot-sas-widero...
Nærings- og fiskeridepartementet (2018). Forenklinger i for næringslivet 2011-2017 (rapport). Hentet 4.10.18 fra https://www.regjeringen.no/contentassets/8b5099f43e264bdeb09f53a92899018...
Pidduck, T.C. & Odendaal, K. (2013). Customer loyalty programmes: the loss to the fiscus in South Africa. International Business & Economics Research Journal, 12(12), 1521-1534.
Regjeringen (2018). Betre skattereglar for naturalytingar i arbeidsforhold (pressemelding 15.5.2018). Hentet 7.10.18 fra https://www.regjeringen.no/no/aktuelt/betre-skattereglar-for-naturalytin...
Regjeringen (2018). Statsbudsjettet 2019. Hentet 8.10.18 frahttps://www.regjeringen.no/contentassets/f47fe7cb80684aa39510a98043b4a9b...
SAS EuroBonus (2018). Hvordan bruke poeng. Hentet 7.10.18 fra https://www.sas.no/eurobonus/bruke-poeng/
SAS EuroBonus (2018). Hvordan opptjene poeng. Hentet 7.10.18 fra https://www.sas.no/eurobonus/opptjene-poeng/
Skattedirektoratet (2016a). Høringsbrev - forslag til lov- og forskriftsendringer vedr. naturalytelser mv. Hentet 27.8.18 fra https://www.skatteetaten.no/contentassets/73e0d719f4484a22822e5e21048593...
Skattedirektoratet (2016b). Høringsforslag til lov- og forskriftsendringer vedr. naturalytelser mv. Hentet 27.8.18 frahttps://www.skatteetaten.no/contentassets/73e0d719f4484a22822e5e21048593...
Skattedirektoratet (2018). Skatteforvaltningshåndboken. Oslo: Gyldendal Norsk Forlag. Hentet 2.10.18 frahttps://www.skatteetaten.no/globalassets/rettskilder/handboker/skattefor...
Skatteetaten (2018). Skatte-ABC 2018. Naturalytelser i arbeidsforhold (basert på Prop. 86 LS (2017-2018) og Innst. 400 S (2017-2018)). Hentet 2.10.18 fra https://www.skatteetaten.no/rettskilder/type/handboker/skatte-abc/2018/n...
Stortinget (2012). Skriftlig spørsmål fra Christian Tybring Gjedde (FrP) til finansministeren. Hentet 27.9.18 fra https://www.stortinget.no/no/Saker-og-publikasjoner/Sporsmal/Skriftlige-...
Zimmer, F. (2018). Lærebok i skatterett (8. utg.). Oslo: Universitetsforlaget.
